קיזוז הפסדים

המאמר מאת: רו”ח זיו כרסנטי

סעיפים 28 ו-29 לפקודת מס הכנסה עוסקים באפשרות לקזז הפסדים פירותיים, זהו פתרון לגיטימי להקטנת הרווחים של העסק בתקופה מסוימת, בהתאם למקום צמיחתו של ההפסד. סעיף 92 לפקודה עוסק באפשרות לקזז הפסדי הון הנובעים מפעילות בשוק ההון בישראל או בחו”ל.

באופן כללי, קיזוז הפסדים מאפשר לבעלי עסקים לקזז את ההפסדים שלהם בשנים קודמות עם הרווחים בשנת המס הנוכחית. חשוב לזכור כי כל עסק חשוף להפסדים, אך רשות המיסים אינה מחזירה את תשלומי המס שהעוסק שילם בשנים שבהן העסק שלו היה רווחי. לכן, חשוב להכיר את האפשרות לקזז הפסדים משנים קודמות כנגד הרווח הנקי שהעסק הרוויח בשנת המס הנוכחית. אם הרווחים בשנת המס הנוכחית אינם מספיקים כדי לקזז את ההפסדים שנוצרו, בעל העסק לא ישלם מס בגין הרווח באותה השנה.

בתוך כך, ראוי לציין כי בשנים האחרונות בוצעו לא מעט שינויים ותיקונים בפקודת מס הכנסה, גם בנושא קיזוז ההפסדים הפירותיים וההוניים שמקורם בארץ או בחו”ל. התפיסה והמדיניות של רשות המיסים בנושא זה נוקשה מאוד מאחר שרשויות המס חוששות כי הנישומים יעשו שימוש בקיזוז ההפסדים ככלי לתכנון מס על מנת להפחית את חבות המס שלהם ויש בכך פגיעה בהכנסות המדינה.

3 סוגי הפסדים הניתנים לקיזוז

לפי פקודת מס הכנסה יש שלושה סוגי הפסדים הניתנים לקיזוז לצורך הקטנת הרווחים של הנישום:

הפסד פירותי שמקורו בישראל – הפסד מעסק או משלח יד, כולל הפסד משכר דירה, שמקורם בישראל, ניתנים לקיזוז על פי סעיף 28 העוסק בהפסדים פירותיים מסוג זה.

הפסד פירותי שמקורו בחו”ל – הפסד מעסק או שכר דירה הנובעים מפעילות של תושב ישראל בחו”ל, ניתנים לקיזוז על פי סעיף 29 לפקודה העוסק בהפסדים פירותיים מסוג זה.

הפסד הוני – הפסד הנובע מפעילות השקעה בשוק ההון, בישראל או בחו”ל, ניתן לקיזוז על פי סעיף 92 לפקודה העוסק בהפסד מסוג זה.

הפסדים במישור הפירותי

סעיף 28 לפקודת מס הכנסה קובע כי הפסד שהיה לנישום בעסק או משלח יד בשנת המס ואם הוא היה מרוויח היה עליו לשלם מס, ניתן לקיזוז כנגד ההכנסה החייבת של הנישום ממקורות אחרים באותה שנת מס. סעיף זה מתיר למעשה את האפשרות לבצע קיזוז הפסדים כנגד ההכנסה בהתקיים התנאים המצטברים הבאים:

1. הפסד מעסק, משלח יד או עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, אך בעקבות הפסיקה במשך השנים, לרבות פס”ד ע”מ 46960-07, כיום בוחנים כל מקרה לגופו וניתן לקזז גם הפסד מעסק כנגד רווח שנובע מעסקת אקראי, בתנאים מסוימים.
2. ההפסד נובע מהכנסות חייבות במס בישראל ולא מהכנסות פטורות ממס על פי החוק, ובנוסף נקבע כי קיזוז הפסדים מעסק או משלח יד אפשרי כנגד הכנסה חייבת אחרת, באותה שנת מס שבה נוצר ההפסד.
3. ההפסד של הנישום יקוזז רק כנגד הפסדיו ולא ניתן להעבירו לאדם אחר או להוריש אותו, וזאת על פי חוזר מס הכנסה 09/2016.

בנוסף לזאת, נישומים רשאים לקזז הפסדים שנובעים מהכנסות פסיביות כמו שכר דירה. אם יש לנישום הפסד שנובע כתוצאה מהשכרת בניין, במקרה זה יש אפשרות לקזז את ההפסד כנגד ההכנסה הנובעת מאותו בניין במהלך השנים הבאות, אך אין אפשרות לקזז הפסדים מדמי השכירות שהנישום מקבל מהשכרת בניין א’ כנגד הפסדים שמקורם בבניין ב’.

במקרה של הפסד פירותי שמקורו בחו”ל מתייחסים לסעיף 29 לפקודת מס הכנסה. הנושא של קיזוז הפסדים פירותיים מחו”ל עבר שינויים מהותיים במסגרת תיקון 132, ונקבעו הוראות ספציפיות לקיזוז הפסדים מסוג זה, כאשר החוק מבחין בשלושה סוגים של קיזוז הפסד פירותי שמקורו בחו”ל:

הפסד פירותי מהכנסה פסיבית שמקורה בחו”ל – הכנסה פסיבית יכולה להיות מריבית, הפרשי הצמדה, דיבידנד, דמי שכירות, תמלוגים ועוד, כלומר הכנסה שאינה נובעת מעסק או משלח יד. סעיף 29 לפקודה קובע כי ניתן לקזז הפסד פסיבי מחו”ל כנגד הכנסה פסיבית מחו”ל, וניתן לקזז הפסד מריבית במדינה אחת נניח ספרד, כנגד דיבידנד שמקורו בהכנסה פסיבית ממדינה אחרת, נניח יפן.

הפסד פירותי מעסק או משלח יד בחו”ל – לפי הוראות סעיף 29 לפקודה ניתן לקזז הפסק מעסק או משלח יד שמקורם בחו”ל כנגד הכנסה חייבת מעסק או משלח יד בחו”ל, כולל רווח הון בעסק או במשלח יד. אם יש הפרש לאחר הקיזוז ניתן להעבירו לשנים הבאות ולקזז את היתרה כנגד הכנסות מעסק או משלח יד בחו”ל.

הפסד פירותי מעסק בחו”ל הנשלט ומנוהל בשטח ישראל – החוק קובע כי בתחילה יש לקזז הפסד פירותי כנגד הכנסה מעסק או משלח יד בחו”ל ואת יתרת ההפסד ניתן לקזז כנגד הכנסה פסיבית שמקורה בחו”ל. במצב זה יש אפשרות לבקש מפקיד השומה אופציה לקזז את היתרה כנגד הכנסות מכל מקור שהופקו בישראל באותה שנת מס, לרבות רווח הון או שבח.

הפסדים במישור ההוני

בפקודת מס הכנסה יש התייחסות לאפשרות לקזז הפסדי הון, והכללים נקבעו במסגרת ההרחבה של סעיף 92 לפקודה. סעיף 92 לפקודת מס הכנסה קובע כי סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס מסוימת יקוזז תחילה כנגד רווח הון ריאלי, כלומר הפסד הון ריאלי אפשר לקזז בשנת המס שבה נוצר ההפסד כנגד כל רווח הון ריאלי.

כמו כן, סעיף 92 לפקודה קובע את ההוראות הבאות:

• הפסד משבח נחשב להפסד הון לעניין קיזוז הפסדים, על פי הוראות סעיף 92(א)(1).
• אם נוצר הפסד מנכס בחו”ל יש לקזז תחילה כנגד רווח מנכס בחו”ל, ואם אין רווח כזה ניתן לקזז את ההפסד כנגד רווח מנכס בישראל (הכלל תקף לגבי הפסד שוטף והפסד מועבר).
• ניתן לקזז הפסד הון שוטף שמקורו במכירת נייר ערך, בתנאים מסוימים, גם כנגד הכנסה מריבית או מדיבידנד ששולמו בגין נייר הערך או כנגד הכנסה מריבית או דיבידנד ששולמו בגין נייר ערך אחר, כל עוד שיעור המס שחל על הריבית או על הדיבידנד שהנישום קיבל אינו עולה של 25%.

אם הנישום לא דיווח על הפסדי הון יש באפשרותו לבצע הליך גילוי מרצון. על פי הוראות רשות המיסים בישראל, ניתן לקזז הפסדים מרווח הון בארץ ובחו”ל שלא דווחו בעבר רק כנגד רווחים שנחשפו במסגרת הליך גילוי מרצון, באותה תקופת זמן.

בחינת הכדאיות לבצע קיזוז הפסדים

חשוב להדגיש כי קיזוז הפסדים מעסק, משלח יד, שכר דירה ו/או הפסדי הון, מהווה פתרון חוקי ודרך לגיטימית להפחתת חבות המס שחלה על הנישום. יחד עם זאת, יש להתייחס נכון להוראות החוק, לפרשנות ולעמדות של רשויות המס בארץ ולפרשנות הפסיקה של בתי המשפט בישראל. זהו נושא מורכב מאוד ויש דרכים שונות לביצוע הקיזוז, כאשר כל דרך לקיזוז הפסדים עשויה לייצר חבות מס בשיעור אחר.

לכן, מומלץ לבחון את כדאיות ההליך לקיזוז הפסדים בעזרת אנשי מקצוע מנוסים כמו רואי חשבון ויועצי מס המספקים שירותי תכנון מס ומתמחים בכך. כללי הקיזוז המופיעים בפקודת מס הכנסה עברו שינויים ותיקונים רבים במהלך השנים, אלו הוראות מורכבות המתירות קיזוז הפסדים באופן שונה בהתאם לסוג ההפסדים של הנישום.

הנכם מוזמנים לפנות למשרד רואי חשבון זיו שיפר ושות’ כדי לבצע תכנון מס מיטבי ולבצע קיזוז הפסדים בדרך לגיטימית ומשתלמת.

היכנסו למאמרים מקצועיים נוספים