המאמר מאת: רו”ח יורם שיפר
בפעילות העסקית יש מגוון הוצאות, חלקן שוטפות וחלקן נחשבות להוצאות מהותיות מאחר והן משמשות לרכישת נכסים קבועים. רכישת נכס קבוע לעסק נועדה לשמש את בית העסק לאורך שנים רבות ולא רק בשנת המס בה רוכשים את הנכס, כלומר שנת המס בה בית העסק הוציא את ההוצאה. הנכסים הקבועים שנרכשו לעסק, כגון מבנה, משרד, חנות, מחשב, ריהוט וציוד אחר, כל אלו ועוד אינם נחשבים כהוצאה שוטפת לכן רשות המיסים אינה מכירה בהן במלואן בשנת המס עליה מדווחים באמצעות דוח רווח והפסד.
את הנכס אותו רוכשים עבור בית העסק יש לרשום בספרי העסק תחת סעיף השקעה, והניכוי בגין הוצאה זו יתפרס לאורך השנים, בהתאם לשנים שבהן העסק יעשה שימוש בנכס, וזאת על פי אחוזים שנקבעו מראש לכל אחד מסוגי הנכסים המוכרים בתקנות הפחת. האחוזים הקבועים מראש משקפים את שנות הנכס, למשל רכישת מחשב לבית העסק מוכרת כהוצאה המוערכת לתקופה של שלוש שנים, לכן בספרי החשבונות פורסים את חיי מחיר המחשב לתקופה של 3 שנים, ובכל שנה רשות המיסים מכירה בשליש, כלומר 33.33% מעלות המחשב. הפריסה השנתית נקראת פחת, לכן ההגדרה של פחת היא תיאור הירידה בשוויו של נכס מסוים כפונקציה של חלוף הזמן.
התיאור של פחת הוא ירידה בשווי הנכס על פני תקופת הבעלות עליו ולאורך תקופת השימוש שנעשית בו, וזאת כתוצאה מתהליכי בלאי, התיישנות ושינויים טכנולוגיים. המושג פחת בעולם החשבונאות משמש את רואי החשבון לצורך תיאור הנכסים במאזן החברה. חשוב לזכור כי רכישת נכס קבוע לצורכי העסק מהווה השקעה, עם זאת ההנחה העומדת מאחורי מושג הפחת קובעת כי הנכס צפוי להתבלות ולהישחק לכן בחלוף הזמן ערכו פוחת.
יש נכסים שאינם סובלים מבלאי, לדוגמה מגרש, אך אם בונים מבנה מסחרי על המגרש הוא סובל מבלאי טבעי ומשחיקה עם השנים. רואה חשבון אמון על תיאור מדויק של נכסים לכן הוא משתמש בפחת כדי להציג את השווי העדכני של הנכס. בפועל, השווי המאזני של הנכס מורכב מעלות הרכישה בניכוי הפחת הנצבר על הנכס עם השנים.
בתחום החשבונאות מחשבים את הפחת לפי שיטה שבה פורסים את העלויות של הנכס על פני תקופת השימוש הנעשית בו. חשוב לציין כי ההתייחסות לפחת מבחינה חשבונאית שונה מההתייחסות לפחת בהיבט הכלכלי. בהיבט החשבונאי רושמים בכל תקופה את ההוצאה החלקית בגין השימוש בנכס הקבוע ומציינים זאת בדוח רווח והפסד. את הוצאות הפחת רושמים בהתאם לעקרונות וכללי החשבונאות, ואין לרשום פחת עבור נכס שלא נמצא בשימוש או נכס שאינו סובל מבלאי (למשל קרקע). יודגש כי הפחת בהיבט החשבונאי לא זהה לפחת הכלכלי המבוסס על השווי ההוגן של הנכס.
כאשר מחשבים פחת בהיבט החשבונאי ולצורכי מס הפער בין הערך הכלכלי של הנכס לבין הערך החשבונאי שלו, כלומר שווי הנכס בספרים, הוא בעצם רווח הון. גובה הפחת המחושב מוכר על ידי רשויות המס בישראל כהוצאה. תקנות המס בישראל מאפשרות להכיר בפחת השנתי של נכס מסוים כהוצאה רעיונית, ההוצאה נזקפת כנגד ההכנסות מהנכס בשנת המס העדכנית. החוק בארץ קובע שיעורי פחת שונים עבור נכסים שונים, כך לדוגמה הוחלט בתקנות הפחת לקבוע שיעור פחת בשיעור של 1.5% עד 4% לשנה בגין מבנים, בהתאם לרמת האיתנות שלהם.
רשויות המס מכירות בשיעור פחת של 4% בגין דירת מגורים, לכן המשמעות היא שרשות המיסים רואה בדירה כנכס הצובר בלאי ושחיקה על פני תקופה של 25 שנים. במקרה זה, רשות המיסים מכירה בהוצאה רעיוני של פחת בשיעור 4% משווי הדירה.
לפחת יש השפעה ניכרת מבחינת היבטי מיסוי לאורך חיי הנכס. הוצאות הפחת משפיעות באופן ישיר על תשלומי המס של בית העסק מאחר וזו הוצאה מוכרת לצורכי מס. ככל שההוצאות יהיו גבוהות יותר על מקטינים את שורת הרווח בהתאמה, וכתוצאה מכך חבות המס נמוכה יותר.
הוצאות הפחת מאפשרות לבעלי העסקים להקטין את חבות המס, לכל אורך חיי הנכס. בתקנות מס הכנסה (פחת) נקבעו שיעורי הפחת המותרים כהוצאה על בניין, כלי רכב, רהיטים, ציוד מחשבים ונכסים אחרים. פחת עבור כלי רכב הנמצאים בבעלות העסק נכללים בהוצאות הרכב על פי סעיף 7 לתקנות.
דוגמאות לשיעורי הפחת המותרים לפי תקנות מס הכנסה (פחת):
כדאי לדעת כי סעיף 21 לפקודה קובע כי ניתן לנכות הוצאות פחת רק אם הנכס נמצא בבעלות הנישום ומשמש אותו לייצור הכנסה בעסק. רשות המיסים מכירה גם בחכירת מקרקעין לתקופה שמעל 49 שנים כהוצאה המיועדת לייצור הכנסות בבית העסק, לכן ניתן לנכות פחת בגין הוצאה זו. את הפחת קובעים לפי אחוזים ממחיר הנכס.
ראוי לציין כי סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר מהו פחת וקובע כי הפחת הוא הסכומים שניתן לנכות בגין המקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה. סעיף 47 קובע מה קורה בעת מכירת המקרקעין. אם משכירים את הדירה יש לכך השפעה על מס שבח, ובעלי הנכס צריכים לבחור מסלול המתאים להם במס הכנסה, וזאת בהתאם להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס’ 2007/5 שבה שונו הכללים לחישוב השבח בעת מכירת דירת מגורים שהושכרה למטרת מגורים. יש לנישום 3 אפשרויות:
בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין נקבע כי בעת מכירת המקרקעין יש להפחית משווי הרכישה את הבלאי של הנכס. עקב הקטנת שווי הרכישה השבח גדול יותר וכתוצאה מכך גדל גם מס השבח, וזאת בניגוד לחישוב במס הכנסה שבו הוצאות הפחת מאפשרות לנישום להקטין את חבות המס. לפי חוק מיסוי מקרקעין בעת מכירת הנכס יש לחשב את הפחת על עלות הרכישה ולאחר הפחתה של הוצאות הפחת מעלות רכישת הנכס מגיעים לתוצאה של עלות נמוכה יותר לכן הרווח גדל ומשלמים יותר מס.
כדאי לדעת כי בית המשפט העליון שינה את חוקי המשחק לאחר פסיקתו בתיק ע”א 5883/18 בו הוא קבע כי אין לנכות פחת שלא נתבע בניכוי בעבר, בין אם הנישום לא ניכה בשוגג או ובין אם במודע. הכלל המחייב כיום בהתאם לפסיקה זו הוא כי ברירת המחדל לבדיקת החבות במס שבח היא אם הנישום ניכה את מלוא הסכומים המותרים לניכוי כפחת הכנסתו החייבת בגין המקרקעין. נקודת המוצא היא שיש להפחית את הפחת משווי הרכישה בכל חישוב מס שבח, למעט מקרה חריג שבו הנישום דיווח כדין על ההכנסות ושילם את המס המתחייב אך בחר להימנע מניכוי מלוא הסכומים שהיה באפשרותו לנכות כפחת מההכנסה החייבת במס הכנסה.
כמו כן, היחס המקובל בין קרקע לבין דירה בנויה הוא שליש לקרקע ושני שליש לנכס הפנוי. בעת מכירת הנכס שיעור הפחת שיחושב יהיה 2% ויתייחס לשווי הרכישה של הנכס כולל מרכיב הקרקע, או שמחשבים את שיעור הפחת לפי שיעור של 4% כאשר מחשבים את הפחת בעת מכירת הנכס בגין שווי רכישת הנכס עבור שני שליש משווי הרכישה, כלומר שווי רכישת הנכס ללא מרכיב הקרקע.
דוגמה לחישוב פחת לצורכי מס שבח:
נניח ורכשתם דירת מגורים בשווי של 3,000 ₪ ואתם מכשירים את הנכס במסלול פטור ממס הכנסה. לאחר 5 שנים ברצונכם למכור את הדירה במחיר של 4,000 ₪, כלומר השבח שצמח על הנכס הוא 1,000 ₪ אך יש לנכות משווי הרכישה את עלות הפחת.
חישוב פחת על נכס זה יהיה בדרך הבאה: 5 (שנים) X 3,000 (עלות הרכישה) X 2%= 300. כלומר, הפחת הוא 300 ₪ ויש להחסיר אותו משווי הרכישה של הנכס. כעת, שווי הרכישה עומד על 2,700 ₪ לכן השבח יהיה 1,300 ₪ ולא 1,000 ₪.
לסיכום
חישוב פחת על נכס מהווה סוגיה מסועפת מבחינה חשבונאית ומבחינת היבטי המיסוי. יש להבחין בין סוגיית הפחת כאשר מדווחים על נכס למס הכנסה לבין סוגיית הפחת בעת מכירת נכס מקרקעין. לכן, מומלץ לפנות למומחים של משרד רואי חשבון זיו שיפר ושות’ ולקבל ייעוץ מס מקצועי וייצוג בפני רשויות המס.
