קיזוז הפסדים

המאמר מאת: רו”ח זיו כרסנטי

עסקים בישראל עלולים להפסיד כספים, אך למרות שהם שילמו מס הכנסה כחוק לאורך השנים שבהן העסק הרוויח, רשות המיסים אינה משיבה להם כסף בגלל ההפסדים. אם העסק שב להיות רווחי יש באפשרותו לקזז מהרווחים את אותם ההפסדים שהוא ספג בעבר. פעולה זו נקראת קיזוז הפסדים, היא מוכרת בפקודת מס הכנסה, וניתן בתהליך זה להקטין את הרווחים בתקופה מסוימת בהתאם לגובה ההפסדים שנוצרו לפני כן.

כדאי לדעת כי נושא קיזוז ההפסדים רלוונטי מאוד בתקופה זו כתוצאה מהטלטלה שעוברת על השווקים השונים, בארץ ובעולם, שגורמת להפסדים משמעותיים ברוב אפיקי ההשקעה. למרות שמדובר בהפסדים יש גם חדשות טובות מאחר שבעזרת התנהלות פיננסית וחשבונאית נכונה וחכמה ניתן להפוך את ההפסדים לנכס משמעותי המקטין את חבות המס על רווחים קיימים או על רווחים עתידיים.

פקודת מס הכנסה מגדירה 3 סוגים של הפסדים שאותם ניתן לקזז:

• קיזוז הפסדים פירותיים הנובעים מהפעילות שבוצעה במדינת ישראל, כלומר הפסדים פירותיים שמקורם בארץ. ההפסד נוצר מהפעילות בעסק הפועל בישראל או כהפסד הנובע ממקור הכנסה פסיבי, לדוגמה השכרת נכס מסוים. סעיף 28 לפקודת מס הכנסה עוסק בהפסדים פירותיים מסוג זה.
• קיזוז הפסדים פירותיים הנובעים מהפעילות של העסק בחו”ל, כלומר הפסדים פירותיים שמקורם בחו”ל. לדוגמה הפסד דמי שכירות בחוץ לארץ. סעיף 29 לפקודת מס הכנסה עוסק בהפסדים פירותיים מסוג זה.
• קיזוז הפסדים הוניים הנובעים מפעילות של העסק בשוק ההון בארץ ו/או בחו”ל. סעיף 92 לפקודת מס הכנסה עוסק בהפסדים הוניים מסוג זה.

ראוי לציין כי ההפסדים שנגרמים ליחידים ולחברות, בין אם בישראל ובין אם בחו”ל, מהווים סוג של נכס עם ערך כלכלי משמעותי, ואם הנישום פועל בחוכמה ומתייעץ עם רואה חשבון או יועץ מס, באפשרותו לקזז את ההפסדים כנגד ההכנסות. ניצול נכון ואופטימלי של הוראות החקיקה בנושא קיזוז הפסדים מחייב תכנון מס מוקדם.

כדאי לדעת כי בשנים האחרונות בוצעו לא מעט שינויים ותיקונים בפקודת מס הכנסה, גם בנושא קיזוז ההפסדים הפירותיים וההוניים שמקורם בארץ או בחו”ל. התפיסה והמדיניות של רשות המיסים בנושא זה נוקשה מאוד מאחר ורשויות המס חוששות כי הנישומים יעשו שימוש בקיזוז ההפסדים ככלי לתכנון מס על מנת להפחית את חבות המס שלהם ויש בכך פגיעה בהכנסות המדינה.

תנאים לקיזוז הפסק שוטף והפסד שעובר לעסק

על פי הוראות שנקבעו בפקודת מס הכנסה, ובהתאם לפסיקות השונות במהלך השנים בבתי המשפט, יש אפשרות לקזז הפסד כספי שוטף כנגד הכנסות. ניתן לקזז את ההפסד העסקי כנגד הכנסות הנובעות ממקורות שונים בשנה השוטפת, לדוגמה משכורת, רווח מניירות ערף בבורסה, רווחי הון וריבית וכדומה. העוסק רשאי לבחור שלא לקזז את ההפסד העסקי מול רווחי הון והכנסותיו בשוק ההון אם שיעור המס על הרווח הזה נמוך מ-25%, והוא רשאי להעביר את ההפסד לשנת המס הבאה.

ניתן לקזז הפסדים עסקיים משנים קודמות כנגד הכנסה חייבת מעסק, למשל רווחי הון ושבח מקרקעין בעסק, וגם כנגד הכנסות מעבודה על פי התנאים המצטברים הבאים:

• אין לנישום הכנסה מעסק וממשלח יד בשנת המס.
• הנישום חדל לעסוק בעסק או במשלח היד שבו נוצר ההפסד.
• ההפסד לא נובע ממקור שהוא חברה משפחתית או חברת בית (צינור).
• מקור ההפסד לאחר שנת 2007.

היבט מס הכנסה על קיזוז הפסדים

סעיף 28 לפקודת מס הכנסה קובע כי הפסד שוטף מעסק או ממשלח יד שמקורו בישראל, ואם היה רווח הנישום היה חייב בגינו בתשלום מס בארץ, ניתן לקיזוז כנגד כל הכנסה חייבת, מכל מקור שהוא, בין אם בישראל ובין אם בחו”ל.

בנוסף, ההוראות קובעות כי יש אפשרות להעביר הפסדים משנות מס קודמות, מעסק או ממשלח יד שמקורם בישראל, וניתן לקזז את ההפסדים כנגד הכנסות שוטפות מהעסק או ממשלח יד וגם כנגד רווח הון ושבח מקרקעין בעסק או במשלח יד, בין אם מקור ההכנסה בישראל ובין אם בחו”ל.

בנוסף לזאת, בתיקון מס 154 לפקודת מס הכנסה נקבע כי הפסדים מעסק או ממשלח יד אשר נוצרו החל משנת 2007 יהיו ניתנים לקיזוז כנגד הכנסות העבודה החייבות של הנישום באותן השנים, כולל קיזוז הפסד מועבר בהתקיים בתנאים המצטברים בסעיף 28(ב) אותם ציינו בפסקה הקודמת.

תיקון מס’ 147 לפקודה קובע כי על פי בקשת הנישום אפשר לא לקזז הפסד שוטף או מועבר כנגד רווח הון המהווה סכום אינפלציוני או כנגד רווח הון, דיבידנד או ריבית במידה ושיעור המס החל עליהם לא עולה על 25%. בתיקון 147 נקבע כי שיעור המס יהיה 20% ובהמשך הוחלט על תיקון 187 לפקודה הקובע כי שיעור המס יהיה 25% וזאת במסגרת העלאת שיעורי המס החלים על יחידים.

אגב, חשוב לציין כי במקרה של הפסד הנחשב לבר קיזוז בשנת מס מסוימת והנישום לא קיזז אותו, אין אפשרות להעביר את ההפסד לשנת המס הבאה על מנת לקזז אותו כנגד רווחים עתידיים. זהו נושא מורכב ומאתגר לכן חשוב לבצע תכנון מס אופטימלי בעזרת משרד רואה חשבון המתמחה בנושא זה.

סוגי הפסדים שניתנים לקיזוז

יש סוגים שונים של הפסדים הניתנים לקיזוז על מנת להפחית את חבות המס, ובהם ההפסדים הבאים:

קיזוז הפסד מהשכרת בניין – על פי סעיף 28(ח) לפקודת מס הכנסה אם נגרם לאדם הפסד מהשכרת בניין, יש באפשרותו לבצע קיזוז כנגד ההכנסה שלו מאותו בניין בשנים הבאות. אם ההכנסה מהשכרת הבניין מהווה הכנסה מעסק, במקרה זה יחולו דיני הקיזוז הרגילים בהתאם להוראות בסעיפים 28(א) ו-28(ב). אגב, בחוזר מס שבח מ”ש 21/90 הוחלט כי הפסד מהשכרת בניין שההכנסה ממנו סווגה לפי הוראות סעיף 2(6) לפקודה מאפשר לבצע קיזוז כנגד השבח בעת מכירת הבניין.

קיזוז הפסדים שנוצרו בחו”ל (הפסדים פירותיים בחו”ל) – בעקבות הרפורמה במס ועל פי תיקון 132 לפקודה חלו שינויים משמעותיים בנושאי קיזוז ההפסדים הפירותיים שנוצרו בחו”ל. לפי סעיף 29 לפקודה אם יש הפסדים פירותיים שמקורם בחו”ל יש לחלק את ההפסדים ל-3 סלי קיזוז בדרך הבאה:

• הפסד מהכנסה פסיבית בחו”ל. אין הבחנה בין סוגי ההכנסות הפסיביות לכן ניתן לקזז הכנסה מריבית כנגד הפסד מדמי שכירות, ויתרת ההפסד שטרם קוזזה בשנת מס מסוימת תועבר לשנים הבאות וניתן לקזז את ההפסד כנגד הכנסות פסיביות שמקורן בחו”ל.
• הפסד מעסק או משלח יד בחו”ל. ניתן לקזז את ההפסד כנגד הכנסה חייבת מעסק או ממשלח יד בחו”ל, כולל רווח הון בעסק או משלח יד. ניתן להעביר את יתרת ההפסד שלא קוזזה לשנים הבאות ולקזז את ההפסד כנגד הכנסות מעסק או משלח יד.
• הפסד מעסק בחו”ל הנשלט ומנוהל בתוך ישראל. את ההפסד מקזזים כנגד הכנסה מעסק או משלח יד בחו”ל באותה שנת המס ויתרת ההפסד תקוזז כנגד הכנסה פסיבית שמקורה בחו”ל.

קיזוז הפסדים מנכסי הון וניירות ערך – יש הבדלים משמעותיים בין הפסדים שוטפים לבין הפסדים מועברים מניירות ערך. הפסד מועבר יקוזז כמו כל הפסד הון אחר ויותר בקיזוז מרווח הון בלבד. חשוב לציין כי אין אפשרות לקזז את ההפסד המועבר כנגד הכנסות מריבית או מדיבידנד על ניירות ערך כפי שמקובל לבצע בהפסד שוטף.

קיזוז הפסד הון כנגד הכנסות ממחילת חוב עסקי – בגין מחיקת הלוואת בעלים, בעל המניות מפסיד הון ובאפשרותו לקזז את ההפסד מרווחי הון אחרים באותה שנת המס או בשנים הבאות כנגד השקעותיו במישר הפרטי, כולל שוק ההון, מסחר במניות, אג”ח, אופציות, ניירות ערך סחירים ומשבח מקרקעין. החברה חייבת לרשום הכנסה ממחילת חוב וניתן לקזז אותה כנגד הפסדים צבורים שנוצרו בחברה עד אותו מועד.

ירושת הפסדים – באופן כללי, פקודת מס הכנסה שוללת את האפשרות להוריש הפסדים לצרכי מס.

קיזוז הפסד מהכנסה של בן/בת זוג – סעיף 66 לפקודה מאפשר לערוך חישוב נפרד לבן הזוג במקום חישוב מאוחד. במקרה של הפסד כדאי לשקול את החישוב המאוחד כדי לקזז הפסד של בן זוג אחד מההכנסה של בן הזוג השני.

קיזוז הפסדים בין חברות LLC – הפסדי LLC שייכים לתאגיד ולא למחזיקים בתאגיד, אם נוצר הפסד בחברת LLC אפשר לבצע קיזוז כנגד הכנסת המחזיק בתאגיד.

לסיכום, כללי הקיזוז המופיעים בפקודת מס הכנסה הם מורכבים ומתירים קיזוז באופן שונה לסוגים השונים של ההפסדים. מומלץ לפנות למשרד רואי חשבון זיו שיפר ושות’ כדי לבצע תכנון מס מיטבי ולבצע קיזוז הפסדים לצורך מזעור הנזקים בגלל נפילת השווקים.

היכנסו למאמרים מקצועיים נוספים