המאמר מאת: רו”ח יורם שיפר
סעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודה עוסקים בהלוואות לצדדים קשורים, והם קובעים חיוב במס על הלוואה שניתנה בריבית הנמוכה מהריבית שנקבעה בתקנות. בחודש פברואר 2024 פורסם חוזר מס הכנסה שמספרו 14.2023 הקובע עדכון של שיעורי הריבית המינימליים על הלוואה שניתנה בריבית נמוכה מהריבית שנקבעה בתקנות, ולעניין סעיף 3(ט) נקבע כי שיעור הריבית ל-2024 יהיה 6.91% ולעניין סעיף 3(י) הריבית תהיה 5.18%.
באופן כללי, סעיפים 3(ט) ו-3(י) עוסקים בין היתר בהלוואות לצדדים קשורים, כאשר סעיף 3ט) עוסק בזקיפת הכנסה רעיונית על ידי מקבל ההלוואה המוזלת, בעוד סעיף 3(י) עוסק בזקיפה הכנסה רעיונית על ידי נותן ההלוואה המוזלת.
חשוב לזכור כי רשות המיסים קבעה לפני מספר שנים כי הלוואה המוענקת על ידי תאגיד לצדדים קשורים, לדוגמה הלוואה לחברה קשורה, לבעלי שליטה ולעובדים, חייבת לשאת בריבית מינימלית, ובנוסף יש לראות בכך כהכנסה מריבית עבור החברה.
סעיף 3(ט): קובע בין היתר כי במקרה שבו אדם שקיבל הלוואה בריבית נמוכה משיעור הריבית שקבע שר האוצר לעניין זה, רואים את הפרש הריבית בדרך הבאה:
סעיף 3(י): לפקודה קובע כי אם ניתנה הלוואה בריבית נמוכה מהשיעור הריבית שנקבע בתקנות, יש לראות בהפרש הריבית כהכנסה עבור נותן ההלוואה, כל עוד מתקיימים יחסים מיוחדים בין מקבל ונותן ההלוואה.
סעיפים אלו מחריגים את שטרי ההון הישנים שניתנו עד מרץ 2008, מאחר שזו הייתה דרך מקובלת להימנע מזקיפה הכנסה רעיונית כיוון שמתן הלוואה בדרך של שטר הון סווג כנכס קבוע אצל המלווה והון עצמי עבור הלווה.
ראוי לציין כי שיעורי הריבית לפי סעיפים 3(ט) ו-3(י) מתעדכנים אחת לשנה ע”י שר האוצר, באישור של ועדת הכספים בכנסת. בתקנות הנוגעות לסעיף 3(ט) נקבע מנגנון לעדכון שנתי של הריבית, בהתאם לעלות הכוללת הממוצעת למתן אשראי לא צמוד שניתן לציבור הרחב ע”י הבנקים, כמובן בהתאם לשיעור הריבית המפורסם ע”י בנק ישראל על פי ההגדרה של שיעור עלות האשראי המרבי לפי סעיף 5 לחוק הסדרת הלוואות חוץ בנקאיות.
בתקנות הנוגעות לסעיף 3(י) נקבע מנגנון דומה יחסית, וההבדל הוא שיעור הריבית העומד על 75% משיעור עלות האשראי המרבי.
בקובץ התקנות פורסם כי שיעור הריבית בשנת 2024 לעניין סעיף 3(ט) יהיה 6.91% (נתון זה משקף את המגמות הכלכליות בתקופה האחרונה), לעומת ריבית בשיעור של 3.87% בשנת 2023, ולגבי הלוואה שניתנה מהמעסיק לעובד שאינו בעל שליטה שיעור הריבית יהיה בהתאם לשיעור עליית המדד, כל עוד יתרת קרן ההלוואות של העובד בתקופת הזקיפה לא יעלה על סכום של 8,640 ₪ (8,400 בשנת 2023). כמו כן, התקנות קובעות שיעור מס לעניין סעיף 3(י) בשיעור של 5.18%, לעומת 2.9% בשנת 2023.
בגין הלוואות שמקורן בסכומים שניתנו לפי תנאי סעיף 3(ט) יש לזקוף ריבית שנתית נומינלית על פי שיעור עלות האשראי המרבי, וברשות המיסים רואים בריבית שהצטברה על יתרות בעלי המניות כהכנסה החייבת במס. הוראות סעיף 3(י) קובעות כי יש לראות בהפרש הריבית כהכנסה חייבת לפי סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה.
החוב לחברה מחייב זקיפת הכנסה רעיונית לפי שיעורי הריבית העדכניים שנקבעו לעניין סעיפים 3(ט) ו-3(י),
עמדת מע”מ בנושא זה היא שיש להחיל חבות במע”מ על הריבית והפרשי ההצמדה בגין ההלוואה שניתנה על ידי המעביד, ולתקופת הזקיפה המתפרסת על פני חלק מהשנה מחשבים את שיעור הריבית באופן יחסי, ושיעור הריבית כולל מע”מ.
כאמור, יש להתייחס נכון לעמדת רשות המיסים, לרבות עמדת מע”מ. על פי הפרשנות של בית המשפט העליון, הריבית המחושבת לפי סעיף 3(ט) חייבת במס ערך מוסף. כלומר, החברה שמעניקה את ההלוואה חייבת להוציא חשבונית מס ולשלם מע”מ על הריבית.
לאחרונה, רשות המיסים החלה להגביר את הפיקוח והבקרה על חברות ובעלי המניות שלהן כדי להבטיח ציות להוראות העדכניות שנוגעות לסעיפים 3(ט) ו-3(י). רשות המיסים הגבירה את האכיפה בעיקר נגד בעלי מניות המושכים כספים לחשבון הפרטי שלהם מחברות הנמצאות בשליטתם, כולל בעלי מניות העושים שימוש בנכסי החברה ואינם מדווחים על כך. כדי להגביר את האכיפה, רשות המיסים בודקת את יתרות החייבים של החברה שמקורם מבעלי השליטה, והיא החלה ליישם את הוראות סעיפים אלו ומבצעת חקירות סמויות, כאשר בנסיבות מסוימות זו חקירה פלילית על כל המשתמע מכך.
כדי לעמוד בהוראות של סעיפים 3(ט) ו-3(י), לשמור על החוק ולהימנע מחקירה של רשות המיסים, חשוב להתייעץ עם אנשי מקצוע מיומנים בתחום הפיננסים, כמו רואה חשבון או יועץ מס, וכך ניתן להפחית את חבות המס ולבצע תכנון מס אופטימלי ולגיטימי.
למידע נוסף אנא צרו קשר עם משרד רו”ח זיו שיפר ושות’.
